Resumo:
Propsito do Trabalho:
Investigar como o processo de consulta p�blica pode influenciar o delineamento das Normas Internacionais de Contabilidade P�blica (IPSAS), emitidas pela IFAC (International Federation of Accountants). Buscou-se verificar a participa��o de v�rios agentes mundiais e a rela��o entre as caracter�sticas das sugest�es enviadas e sua aceita��o pelo �rg�o respons�vel. Assim, detalhou-se o processo de consulta p�blica das IPSAS no intuito de se compreender a elabora��o das normas internacionais de contabilidade p�blica.
Este estudo aplica a Teoria Tridimensional do Direito desenvolvida por Miguel Reale (1994) nos processos de consulta p�blica realizados pela IFAC. Para Reale (1994), os elementos fato, valor e norma, cerne de sua teoria, relacionam-se e se complementam em todo decorrer do processo de cria��o de uma norma.
Assim, verificou-se a presen�a de fatos e valores formalizados por meio das sugest�es enviadas �s consultas p�blicas. Tais sugest�es originam variadas possiblidades normativas. Essas possibilidades ficam � disposi��o da IFAC (representa��o de poder), que realiza a escolha conforme o julgamento de seu comit�, o IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board).
Destaca-se, ainda, que a a��o de receber sugest�es buscando o aprimoramento e adapta��o das normas � semelhante ao que ocorre na contabilidade privada, por meio do IASB (International Accounting Standards Board). Isso abre a oportunidade a qualquer agente interessado em ampliar as discuss�es, expondo os fatos pertinentes as suas realidades do ponto de vista dos seus m�ltiplos valores. Abrem-se assim novas alternativas e novas reflex�es do que deve ser implementado.
Base da plataforma terica:
Esta pesquisa teve como base te�rica e conceitual a Teoria Tridimensional do Direito, desenvolvida por Reale (1994), na qual fato, valor e norma est�o presentes e se relacionam de forma constante, dial�tica e complementar, ao longo do processo normativo e, no caso em tela, a normatiza��o cont�bil internacional.
Reale inova ao argumentar e demonstrar a forma unit�ria, concreta e din�mica em que os elementos de sua teoria (fato, valor e norma) se relacionam. Todavia, para Reale, essa correla��o dial�tica pode ser observ�vel al�m dos limites da exper�ncia jur�dica, ou seja, aplica-se a qualquer aspecto da vida (REALE, 1994). Nesse contexto, Pohlmann e Alves (2012), ao tratarem do tema regula��o, reconhecem o car�ter mutidisciplinar do tema e, sob o enfoque do Direito, abordam a teoria tridimensional de Reale na �rea cont�bil. Para eles, os temas presentes no processo dial�tico jurid�co-filos�fico podem apresentar contribui��es para o assunto regula��o, sobretudo quanto aos benef�cios desta.
Sendo assim, por meio dos ensinamentos de Reale � poss�vel construir uma ponte at� o processo de normatiza��o cont�bil internacional do setor p�blico. Assim, os fatos e valores s�o expressados por interm�dio das sugest�es enviadas por atores ao redor do mundo, o que proporciona � IFAC variadas dire��es normativas, das quais apenas uma poder� efetivamente ser acatada para elabora��o final de cada norma.
No tocante aos fatos, cada ator elabora sua contribui��o, tendo por base uma realidade observ�vel. Esta pode representar fatos (econ�micos, sociais ou cont�beis) que podem ser considerados ou n�o em um padr�o internacional. Por outro lado, o projeto de norma (Exposure Draft) pode propor o registro de situa��es n�o identific�veis no contexto de cada respondente ou tratadas por ele de outro modo. Assim, o que se pretende afirmar � que existe uma base factual observada tanto pelos respondentes quanto pela IFAC.
Entretanto, cada realidade � vista por um prisma valorativo, constru�do por fatores, como a hist�ria e a cultura (REALE, 1994). Constr�i-se ent�o o conceito aplicado de valor. Os fatos considerados os s�o, conforme certos valores, sejam pertencentes aos respondentes, sejam pertencentes � pr�pria IFAC.
Desse modo, ao se indicar a inclus�o/exclus�o de determinado fato, visa-se � defesa de um valor ou at� mesmo uma precau��o a um desvalor. Nesse cen�rio, mencionam-se as caracter�sticas qualitativas da informa��o cont�bil como exemplo de valores.
Sob o �ngulo de vis�o proporcionado da Teoria Tridimensional do Direito, de Miguel Reale, percebe-se que os variados atores enviaram suas contribui��es, os quais t�m por par�metro as experi�ncias e acontecimentos inerentes ao seu cotidiano (fatos), orientados por seus valores, e visando a cria��o de uma norma cont�bil p�blica condizente com suas realidades.
Tendo em vista a revis�o de literatura realizada, acredita-se que este trabalho � um dos primeiros a realizar tal aplica��o no contexto dos padr�es internacionais de contabilidade p�blica.
Contudo, destaca-se o pioneirismo na adapta��o da teoria realiana � realidade cont�bil, como proposto por Pohlmann e Alves (2004) e desenvolvido por Silva (2007) e Szuster (2011), que deram suporte a esta pesquisa.
Mtodo de investigao:
Recorreu-se � pesquisa documental, � an�lise de conte�do e � an�lise quantitativa, por meio do teste Qui-quadrado e da interpreta��o dos res�duos padronizados. A popula��o desta pesquisa � formada por todas as sugest�es presentes nas cartas coment�rio enviadas aos 32 pronunciamentos emitidos pela IFAC e a amostra constitui-se de 926 sugest�es.
Na busca pela consecu��o da primeira etapa deste trabalho, foram analisados tr�s grupos de documentos: as cartas coment�rio que continham sugest�es enviadas por institui��es e pessoas de v�rios pa�ses; o projeto de norma (Exposure Draft � ED) que foi disponibilizado para consulta p�blica e a vers�o 2012 da IPSAS emitida ap�s o processo de audi�ncia.
Esses documentos foram produzidos, enviados e posteriormente disponibilizados pela IFAC em seu site virtual (http://www.ifac.org). Nas cartas est�o contidos os dados brutos da pesquisa, que posteriormente foram submetidos � an�lise de conte�do . Com base nelas, as sugest�es foram extra�das para que se pudesse construir um banco de dados. Assim, do exame dos documentos j� descritos, e por meio da an�lise de conte�do, as sugest�es foram colhidas e classificadas de acordo com determinadas caracter�sticas (BARDIN, 2007).
Para o tratamento quantitativo (segunda etapa) utilizaram-se o teste Qui-quadrado (χ2) e a an�lise dos res�duos. O χ2 � um teste n�o param�trico e � utilizado quando existem vari�veis qualitativas nominais e/ou ordinais (F�VERO et al., 2009). Esse m�todo consiste na compara��o entre os valores observados e as frequ�ncias esperadas em uma tabela de conting�ncia que cont�m c�lulas que exp�em o resultado da frequ�ncia de uma amostra (AGRESTI, 2002). O objetivo � verificar se as frequ�ncias esperadas diferem significativamente das observadas. As hip�teses se apresentam do seguinte modo:
H0: n�o existe rela��o entre as vari�veis
H1: existe alguma rela��o entre as vari�veis
Assim, caso o resultado do χ2 seja maior que o n�vel de signific�ncia do teste (α), rejeita-se a hip�tese de independ�ncia entre as categorias (H0). Os testes de independ�ncia foram realizados com as diversas vari�veis deste estudo, advindas da an�lise de conte�do, as quais ficaram assim definidas: Forma ou conte�do; aproxima��o �s normas cont�beis do setor privado (IFRS) (sim ou n�o); membro IFAC (sim ou n�o); classes de participantes e continentes.
Resultados, concluses e suas implicaes:
No que tange aos dados e resultados, entre as �reas de atua��o profissional dos participantes, estavam �rg�os regionais respons�veis pela elabora��o de padr�es cont�beis ao redor do globo, institui��es de auditoria, �rg�os governamentais e entidades privadas. Tal fato representa o grau de heterogeneidade de interesses e pontos de vista dos participantes.
O continente com maior percentual de sugest�es aceitas foi a �frica, com 52%, e o menor foi da Am�rica (23%). Este continente tamb�m foi o que mais se distanciou das normas do IASB, o que pode ter rela��o com a atua��o do FASB em territ�rio norte-americano. Frisa-se ainda a baixa participa��o da �sia com apenas 3,5% do total de contribui��es enviadas e 3% do montante de sugest�es aceitas.
Ainda, verificou-se a expressiva participa��o do Accounting Standards Board (�frica do Sul) e dos australianos Heads of Treasuries Accounting and Reporting Advisory Committee (HoTARAC) e Australian Accounting Standards Board, sendo ambas as institui��es que mais enviaram contribui��es.
N�o foram identificadas contribui��es brasileiras, nem do restante da Am�rica Latina nas normas analisadas. Sendo assim, em vista da import�ncia do processo de converg�ncia internacional na �rea p�blica, o Brasil pode ter deixado de contribuir com propostas que buscassem tornar a norma mais compat�vel com a realidade brasileira, uma vez que tamb�m est� envolvido no processo de converg�ncia �s normas da IFAC.
Por meio dos testes estat�sticos, verificou-se a poss�vel associa��o entre as caracter�sticas das propostas e sua aceita��o, no intuito de atender � �ltima parte do objetivo geral. Nesse sentido, ficou evidenciado que a IFAC n�o privilegiou as sugest�es advindas de membros, ao contr�rio, parece ter havido maior aceita��o de itens de n�o membros. Quando significativos, os testes por pronunciamento tamb�m refor�aram esses resultados.
No tocante aos tipos de sugest�es, os resultados apontaram uma forte associa��o entre os elementos do tipo �Forma� e a aceita��o, apesar de sugest�es desse tipo estarem em menor n�mero (17%). Esses resultados tamb�m podem explicar o n�vel de aceita��o alcan�ado pelo continente africano e pelo Accounting Standards Board (�frica do Sul), considerando que ambos apresentaram mais contribui��es de �Forma� relativamente aos outros entes. A an�lise individual dos pronunciamentos tamb�m resultou nessa conclus�o.
Al�m disso, para a totalidade da amostra, n�o houve comprova��o de depend�ncia entre o n�vel de aceita��o e o fato de os itens serem ou n�o convergentes �s normas emitidas pelo IASB. Entretanto, nos testes para cada pronunciamento ocorreram, em alguns casos, evid�ncias de associa��o para ambas as situa��es: aproxima��o e distanciamento das normas privadas, de acordo com a subamostra analisada.
Em tempo, relata-se como uma das limita��es do estudo o uso de informa��es provenientes da an�lise de conte�do. Frisa-se isso porque essa t�cnica demanda a aprecia��o interpretativa do pesquisador e, em virtude disto, podem ocorrer diverg�ncias de entendimento.
Para futuras pesquisas, indica-se o estudo da poss�vel rela��o entre as idiossincrasias presentes em cada pa�s ou continente e a maneira como estes elaboram suas contribui��es. Assim, estudos voltados �s quest�es geopol�ticas, econ�micas, sociais, hist�ricas e culturais poderiam levar a importantes indica��es.
Referncias bibliogrficas:
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Bardin, L (2007). An�lise de conte�do (4a ed). Lisboa: Edi��es 70.
F�vero, L. P. L., &Belfiore, P. P., &Silva, F. L.da., & Chan, B. L. (2009). An�lise de dados: modelagem multivariada para tomada de decis�es. Rio de Janeiro: Elsevier.
Pohlmann, M. C., & Alves, F. J.dos S. (2012). Regulamenta��o. In: S. Iud�cibus, & A. B. Lopes. (Coord.).Teoria Avan�ada da Contabilidade (2a ed, Chap. 6, pp. 235-272). S�o Paulo: Atlas.
Pohlmann, M. C., & Alves, F. J.dos S. (2004). Regulamenta��o. In: S. Iud�cibus, & A. B. Lopes. (Coord.).Teoria Avan�ada da Contabilidade (1a ed). S�o Paulo: Atlas.
Reale, M. (1994). Teoria tridimensional do direito (5aed). S�o Paulo: Saraiva.
Silva, M. A. (2007). An�lise da regula��o cont�bil: um ensaio � luz da teoria tridimensional do direito, da teoria normativa da contabilidade e do gerenciamento da informa��o cont�bil, numa perspectiva interdisciplinar.Disserta��o de mestrado, Funda��o Get�lio Vargas, Rio de Janeiro, RJ, Brasil.
Szuster, F. R. (2011). Uma an�lise do valor social considerado pelo Comit� de Pronunciamentos Cont�beis � luz da teoria tridimensional do direito. Tese de doutorado, Funda��o Get�lio Vargas, Rio de Janeiro, RJ, Brasil.
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