Resumo:
Propsito do Trabalho:
O objetivo desse trabalho e verificar se a implantacao do ABC, mesmo para empresas que sao suportadas por ambientes de tecnologia intensiva, encontra justificativa em termos de retorno do investimento (ganhos propiciados pela disponibilizacao das informacoes gerenciais), incluindo a implementacao e a manutencao do sistema.
Como objetivos especificos tem-se: Examinar a complexidade da implantacao e manutencao do sistema de Custeio Baseado em Atividades; Avaliar o esforco que a empresa despende para obtencao dos dados estatisticos necessarios, a fim de atender os direcionadores de custos (drivers); e Reconhecer quais informacoes sao geradas para a tomada de decisao, analisando se os resultados obtidos compensam os custos de investimento na implementacao e manutencao do sistema.
A decisao em adotar determinado metodo de custeio como base para as informacoes gerenciais nem sempre passa por uma analise criteriosa, a qual, alem de um diagnostico quanto as reais necessidades de informacoes, deve incluir tambem o entendimento do negocio, o ambiente em que a empresa opera, a estrutura organizacional, a caracteristica da base de despesas e de atividades e o que se deseja custear. Com este estudo de caso, pretende-se sugerir a possibilidade de que as empresas tambem mensurem a relacao beneficio/custo e a viabilidade economica da implementacao de um projeto desta natureza, em detrimento de questoes como moda (Rovik, 1996) ou necessidades de legitimacao (Aillon, 2013) quando da decisao de implementacao.
Base da plataforma terica:
O Custeio Baseado em Atividades (do ingles, Activity Based Costing - ABC), preconiza que os recursos sao consumidos por atividades e essas por produtos e servicos (objetos de custo), sendo o vetor entre eles os chamados drivers, ou direcionadores de custos. Pode-se dizer que, desde que os direcionadores sejam representativos da causa do consumo pela existencia da relacao de causa e efeito, nao ha arbitrariedade no metodo de custeio, ou ainda, que pelo menos ele tende a minimizar as distorcoes do rateio.
Esta, segundo Martins e Rocha (2010), foi considerada a primeira onda do ABC, focada na questao do custeio dos produtos e da mensuracao. Na segunda fase, denominada de ABM (Activity-Based Management), ou Gestao Baseada em Atividades, o foco passou a ser a gestao e nao a mensuracao.
Otley (2008) coloca que o ABC surgiu como resposta as antigas tecnicas de custeio mais simplificadas que levavam a problemas na pratica. Porem, embora a ferramenta guarde semelhancas com os antigos metodos, sua terminologia mais recente defende o uso de menores centros de custos para permitir maior precisao na alocacao de custos indiretos. De entrada, essa nova forma de visualizar os custos trouxe problemas, como decisoes por eliminacoes imediatas de produtos nao rentaveis, causando resistencia em alguns gerentes de marketing que viam tal fato como uma perda. No entanto, os maiores beneficios da ferramenta estariam na visao geral do processo que possibilita um gerenciamento mais pro-ativo no que tange a gestao de custos.E interessante ressaltar que, mesmo entre as empresas que adotaram metodos de gerenciamento focados em atividades, e o ABC e um deles, existem variacoes quanto a abordagem. Segundo Gosselin (1997), a adocao de um ou outro metodo depende de varios fatores contextuais e tem relacao com o tipo de estrategia que cada empresa adota. Em sua pesquisa, concluiu que a estrutura organizacional da empresa influencia sua capacidade de inovacao. Por isso, empresas consideradas organicas teriam mais propensao a adotar a Gestao de Atividades (AA Activity Analysis) ou a Gestao do Custo das Atividades (ACA Activity Cost Analysis). Por outro lado, as empresas mais mecanicistas teriam mais probabilidade de adotar o ABC (Activity-Based Costing). Dessa forma, centralizacao e formalizacao sao os fatores contextuais mais consideravelmente associados com a adocao do ABC entre as empresas pesquisadas.
O ABC apresenta diversas vantagens em relacao aos metodos de custeio tradicionais, pois alem de orientar as decisoes estrategicas por processos, suporta o estabelecimento de vantagens competitivas ao apontar onde eliminar custos desnecessarios e, aumentando a lucratividade, destaca e da transparencia as medidas de desempenho com informacoes confiaveis e oportunas (Frossard, 2003).
A teoria da contingencia surgiu a fim de acompanhar uma maior demanda por se entender a estrutura organizacional mais adequada conforme aumenta a complexidade das empresas e das relacoes interorganizacionais (Donaldson, 2001).
A tecnologia foi constatada e/ou incluida como fator contingencial a partir do trabalho de Woodward (1965). Em geral, ela e estudada juntamente com outros fatores, como estrategia organizacional e ambiente (Chenhall, 2007).
Ainda conforme Chenhall (2007), os estudos mais recentes focam em ambiente, tecnologia e estrutura, voltados a explicacao da eficacia do Sistema de Controle Gerencial (SCG) frente as mudancas ocorridas nos dias atuais.
Mtodo de investigao:
Concluiu-se que, em termos de procedimento, a melhor estrategia para esta pesquisa e o Estudo de Caso. Na definicao dada por Yin (2001), o estudo de caso pode ser conceituado como uma investigacao empirica de fenomeno contemporaneo, considerado o contexto e, principalmente, quando as fronteiras entre o fenomeno e o contexto nao sao claras.
A empresa foco deste estudo de caso e de grande porte, com acoes negociadas em bolsa, e e uma das lideres em solucoes transacionais de pagamentos e servicos de rede, sediada em Sao Paulo, com abrangencia nacional. Com um processamento anual de transacoes com cartao acima de R$440 bilhoes/ano, a Sigma alcancou resultado liquido da ordem de R$2,7 bilhoes em 2013, e conta com aproximadamente 1.400 funcionarios proprios.
No que tange as tecnicas de coleta de dados, para Martins e Theophilo (2009), entrevista e um instrumento para coleta de dados, cujo objetivo e compreender o significado que os interlocutores atribuem a determinada situacao a partir de conjecturas do pesquisador. Como apoio ao processo de entrevista, pode ser elaborado um roteiro basico para uma entrevista semiestruturada. Com esse processo, a depender das respostas iniciais, e possivel explorar os temas em diferentes angulos, permitindo a inclusao de novas questoes, propiciando liberdade, tanto para o entrevistador quanto para o entrevistado.
Para dar mais confiabilidade ao trabalho, Yin (2001) recomenda a construcao de um protocolo para o estudo de caso.
Quanto aos procedimentos de campo podem-se elencar:
a) Agendamento inicial da visita de campo;
b) Entrega da carta de apresentacao aos executivos;
c) Entrevista com executivo da Controladoria;
d) Alinhamento quanto aos objetivos do estudo de caso;
e) Discussao sobre o questionario e formato de entrevista;
f) Definicao do nivel de disclosure das informacoes;
g) Definicao de permissao ou nao para divulgacao do nome da empresa;
h) Definicao de permissao para gravacao da entrevista;
i) Relacao de demais executivos para possiveis entrevistas;
j) Estimativa de tempo necessario para as entrevistas;
k) Discussao e definicao sobre os dados necessarios;
l) Estabelecimento e analise de outras fontes de informacao (documental).
Resultados, concluses e suas implicaes:
A resposta para a questao de pesquisa Qual a relacao beneficio/custo e a viabilidade da implementacao do ABC em uma empresa cujos produtos/servicos sao suportados por um contexto ambiental de tecnologia intensiva? e que a relacao beneficio/custo e positiva no sentido de que, para o caso estudado, os beneficios quantificados superam os custos de sua implementacao e existe viabilidade economica, uma vez que o projeto oferece retorno (TIR) significativamente superior comparado ao requisito minimo (TMA) exigido pela empresa.
Deve ser ressaltado o fato de que a necessidade do ABC tem a ver com os demais fatores contingenciais aos quais a Sigma esta exposta: o organizacional e o mercado. O primeiro foi moldado pelas circunstancias e para atender ao segundo. Como esse contexto tem influencia nos custos e na precificacao e, portanto, na tomada de decisao, concluiu-se que introduzir a metodologia ABC no sistema de custos seria necessario, pois somente o custeio variavel e o direto nao dariam as respostas necessarias.
Isso coaduna com o que dizem Pinzan (2013) e Bacic (2010-2011), pois para que o sistema de custos cumprisse seu papel, foi imperativo considerar a aplicacao de varios metodos de custeio de acordo com as necessidades e finalidades desejadas, mesmo que na descricao do caso tenha-se notado que nao houve uma analise criteriosa para tal decisao, que contasse com uma mensuracao especifica, mas sim, a percepcao geral dos gestores da organizacao.
Alem disso, na Sigma, o apoio da alta direcao na implementacao e na efetiva utilizacao das informacoes de custos no sistema de rentabilidade contribuiu para o exito da metodologia ABC na companhia.
Deve-se levar em conta o fato de que as conclusoes deste estudo de caso tomam como base somente a empresa estudada, mas podem oferecer um norte para outras empresas com caracteristicas comparaveis.
Um pressuposto levado em conta no trabalho e que as varias alternativas de investimentos e projetos de negocios apresentados em condicoes normais a Sigma tem uma taxa de interna de retorno mais proxima da TMA de 15% a.a.
Outra limitacao que se impoe e o fato de que, em determinadas situacoes, nao foi possivel separar os impactos somente da metodologia ABC, dado que ela e parte integrante do sistema de custos como um todo.
Outra questao restritiva e que, idealmente, o percentual de Risco Potencial de nao Fechamento de Negocios calculado sobre a quantidade total de pontos de venda deveria ser apurado sobre a quantidade de pontos de venda somente das negociacoes de medio e grande porte que tem maior quantidade de pontos de venda por business case, porem, o lucro por ponto de venda e menor. No entanto, nao foi possivel apurar esses dados dessa forma em funcao de sua indisponibilidade.
Por outro lado, nao puderam ser apurados os resultados de acoes pontuais que dependeram da utilizacao do ABC, como a descontinuidade de produtos que apresentaram performances negativas e as revisoes de processos e atividades de determinados produtos da companhia, o que elevaria a TIR do projeto de custos.
Seria interessante verificar se a viabilidade economica de um projeto desta natureza tambem se aplica as outras empresas de outros setores e com caracteristicas distintas da Sigma, bem como a outras variaveis contingenciais que nao necessariamente a tecnologia.
Referncias bibliogrficas:
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Bacic, M. J. et al. (2010-2011). Manual de Tecnicas e Praticas de Gestao Estrategica de Custos nas Pequenas e Medias Empresas. Contabilidade: Linguagem Universal dos Negocios. Sao Paulo: CRC-SP, 2010-2011. Disponivel em: .
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