Resumo:
Propsito do Trabalho:
A literatura sobre Sistema de Controle Gerencial (SCG) tem sido criticada por apresentar conceitos mal definidos, tendo como consequencia a apresentacao de resultados empiricos confusos e tornando dificil a construcao de um corpo coerente de conhecimento. Por isso, Tessier e Otley (2012) desenvolveram um modelo conceitual com base nas alavancas de controle de Simons, usando uma abordagem holistica, que consiste em analisar a consistencia interna dos componentes, alem de compara-los com conceitos similares na literatura. O resultado e um modelo cujos componentes sao melhores definidos e mais integrados, sendo, por isso, mais util para aplicacao nas pesquisas empiricas.
Outra questao sobre o SCG sao as tensoes dinamicas. Os SCG sao usados como controle para o alcance dos objetivos das organizacoes, mas tambem como facilitador na busca de novas oportunidades e resolucao de problemas. Para gerenciar esses dois objetivos e necessario um equilibrio para que ambos sejam atingidos. Considerando o exposto, o objetivo do trabalho e analisar como esta estruturado o SCG da organizacao investigada, usando o modelo de Tessier e Otley, focando o gerenciamento das tensoes dinamicas.
Como contribuicoes destacam-se: a utilizacao de um modelo que analisa diversos niveis de abordagem do SCG permite sua visualizacao de forma mais ampla, sendo util para levantar pontos que precisam ser ajustados pela organizacao; a analise das tensoes dinamicas propicia a verificacao da existencia de equilibrio no sistema, o que e importante para a criacao de vantagem competitiva; atraves de buscas efetuadas em bases de periodicos nacionais e internacionais, nao foram encontrados trabalhos que utilizassem o modelo em questao, por isso, os achados podem levantar pontos onde o modelo pode ser refinado.
Base da plataforma terica:
O modelo conceitual foi desenvolvido por Tessier e Otley (2012) a partir da desconstrucao do modelo de alavancas de controle. No centro do modelo estao os controles individuais a disposicao dos gestores, sendo os controles sociais e os tecnicos. Controles sociais sao aqueles que apelam para o emocional e sao constituidos de valores fundamentais, crencas e normas. Os controles tecnicos especificam como as tarefas estao sendo desempenhadas e como os individuos e grupos estao organizados, sendo baseados em regras e procedimentos.
No segundo nivel estao os diferentes sistemas de controle: o desempenho estrategico, os limites estrategicos, o desempenho operacional e os limites operacionais. O desempenho estrategico e o desempenho operacional preocupam-se com desempenho e o limite estrategico e o limite operacional com a observancia ou cumprimento.
O desempenho operacional foca as variaveis criticas de desempenho em nivel operacional, definido como o conjunto de controles que supervisionam o que a organizacao deve fazer para atingir a estrategia. Incluem os sistemas de feedback, inseridos por Simons no sistema de uso diagnostico. Tambem pode incluir valores e simbolos.
O desempenho estrategico foca as incertezas estrategicas e e um conjunto de controles que monitoram se a organizacao tem a estrategia adequada para assegurar que sua visao seja atingida. O papel deste controle e sinalizar a necessidade de rever as estrategias. Os alvos focam no desempenho estrategico como a participacao no mercado.
O limite operacional e o conjunto de controles que informam aos funcionarios os limites impostos as em nivel operacional. Estes limites podem ser comunicados por controles sociais ou tecnicos. Tem a funcao de comunicar os limites organizacionais ou aqueles estabelecidos pelo setor de atuacao da empresa ou pela sociedade onde esta inserida.
O limite estrategico esta baseado na busca de oportunidades e informam aos funcionarios o dominio aceitavel para essa busca. Voltados aos limites em nivel estrategico. De forma similar ao outro nivel do modelo, os sistemas nao operam separadamente, havendo sinergia entre os mesmos. Cada controle pode gerenciar o desempenho e/ou a observancia em diferentes niveis e esses objetivos nao sao mutuamente excludentes, mas forcas opostas que coexistem e criam tensoes.
No terceiro nivel estao as intencoes dos gestores, enfatizando as diferentes escolhas em relacao ao SCG. Os gestores podem decidir quais controles terao foco na discussao e aprendizado, com uso de forma interativa e quais serao analisados apenas em algum desvio, de forma diagnostica. Os gestores tambem podem decidir se os controles serao usados de modo a promover a criatividade (habilitar) ou para assegurar a previsibilidade (restringir). Podem ainda decidir as consequencias (recompensa ou punicao) do alcance do desempenho e da observancia. Devido aos diferentes objetivos sao criadas tensoes que precisam ser gerenciadas.
O conceito de tensoes e advindo das alavancas de controle de Simons (1995). Existe a inter-relacao entre as quatro alavancas e para que o SCG consiga atingir seu objetivo e necessario que haja um equilibrio entre as mesmas. Os gestores usam as quatro alavancas para equilibrar a exigencia do controle com a necessidade de inovacao, gerenciando conflitos organizacionais e gerando tensoes dinamicas que influenciam o desenvolvimento das capacidades da organizacao (Mundy, 2010). No modelo usado as tensoes dinamicas sao representadas pelos rotulos habilitar e restringir. Esta dimensao nao pode ser descrita usando as alavancas de controle.
Mtodo de investigao:
Quanto ao objetivo, a pesquisa pode ser classificada como descritiva. No que diz respeito aos procedimentos tecnicos, o trabalho possui caracteristicas de pesquisa de campo, pois se trata da investigacao empirica realizada no local onde ocorre ou ocorreu um fenomeno ou que dispoe de elementos para explica-lo. Quanto a abordagem do problema trata-se de pesquisa qualitativa. A analise dos dados ocorreu mediante a confrontacao das informacoes e dados obtidos na empresa e a revisao da literatura como forma de embasar os resultados.
Os dados para pesquisa foram coletados em duas entrevistas realizadas com o responsavel pela controladoria e ocorreu durante os meses de agosto e setembro de 2013. Na primeira etapa, realizada em agosto de 2013, um roteiro de entrevista semi estruturado foi aplicado com intuito de identificar e classificar os controles gerenciais existentes na empresa e teve duracao de aproximadamente uma hora. O roteiro foi formulado com base na revisao da literatura e usado como fontes Simons (1995) e Oyadomari (2008). A segunda fase ocorreu no mes de setembro de 2013 e durou cerca de duas horas. A entrevista foi gravada com a concordancia do entrevistado e transcrita posteriormente. Nesta fase, foram descritos com detalhes os processos dos controles. Para auxiliar o levantamento dos dados na fase de analise foi utilizada a analise de conteudo.
Foram utilizadas multiplas fontes de evidencia como anotacoes e gravacoes, alem de ser disponibilizada a consulta a documentos internos e externos, participacao em reunioes e visitas as instalacoes. O web site da empresa tambem foi consultado. As multiplas fontes de evidencia foram usadas para a triangulacao de dados, como forma de atentar para a confiabilidade dos dados a serem analisados. O estudo empirico esta delimitado a analise do sistema de controle da empresa investigada, ou seja, todas as praticas que compoem o sistema foram levantadas e analisadas.
Resultados, concluses e suas implicaes:
A pesquisa foi realizada em uma industria localizada no sul do pais, sendo subsidiaria de uma multinacional americana. A unidade atua no mercado desde 1997 e conta com 400 funcionarios. A producao esta voltada para itens personalizados para industrias de grande porte e 95% das vendas estao concentradas em 10 clientes. Sua producao e feita mediante pedido e a estrategia esta focada na inovacao de seus produtos atraves da diferenciacao. Foram analisadas todas as praticas que compoe o SCG da empresa. Na sequencia foi apresentada a classificacao dos controles de acordo com o modelo, posteriormente as tensoes dinamicas foram discutidas.
Em relacao a estrutura do sistema investigado, foram analisadas todas as praticas presentes na empresa: orcamento, orcamento flexivel, indicadores de desempenho, custo padrao, producao enxuta e as crencas e valores e os limites. Apos as analises foi possivel observar uma predominancia de controles tecnicos, com objetivo de avaliar desempenho em nivel operacional. A maioria dos controles esta disposta em um unico sistema, o de desempenho operacional. Este tipo de estrutura, com poucos elementos de controle em nivel estrategico pode ser explicada pelo fato de a empresa ser uma subsidiaria, devendo seguir os mandatos da matriz, especialmente a estrategia a ser seguida. O sistema de limites operacionais e formado apenas pelas crencas e valores e o codigo de etica.
Um ponto interessante em relacao ao modelo usado e a separacao entre o uso interativo e o desempenho estrategico, ou seja, um sistema nao e estrategico apenas por ser usado de forma interativa. No modelo de alavancas essa confusao pode ser feita, uma vez que o controle interativo se refere as incertezas estrategicas. Na organizacao investigada foram encontrados varios controles usados de forma interativa, mas apenas um esta ligado as questoes estrategicas (plano de negocios), os demais estao em nivel operacional.
Um item que merece maior atencao no modelo usado e a verificacao das intencoes relativas as consequencias dos controles, ou seja, se os mesmos servem para recompensar ou para punir. Uma sugestao para o refinamento do modelo conceitual e explorar mais esse tipo de elemento, especialmente separando essas consequencias tanto para a gestao quanto para os demais funcionarios, de modo que possam ser classificados de forma mais clara. No caso deste trabalho essa classificacao foi feita apenas para os funcionarios, mas ao final percebeu-se que a analise para os gestores resultaria em subsidios para averiguar a ligacao do controle com a avaliacao de desempenho.
Quanto a analise das tensoes dinamicas foi verificado que a empresa tem controles usados de forma interativa e diagnostica e a maioria e usado para restringir as acoes. No entanto, tambem existem os meios de habilitar as acoes de forma a equilibrar as tensoes dinamicas, ou seja, controlando, mas tambem promovendo a inovacao e a criatividade. Equilibrar o SCG considerando seus diversos objetivos e um desafio para a organizacao, tanto na fase de desenho do sistema quanto na fase de sua utilizacao. O que vai contar para que o sistema seja efetivo ou eficiente e o modo como a alta gestao vai acompanhar e intervir para que seu proposito seja alcancado, criando condicoes para que as tensoes dinamicas sejam produtivas.
Enquanto muitos estudos utilizam o modelo de alavancas de controle, este trabalho utilizou um modelo detalhado, avaliando varios niveis do SCG e nao parte dele, o que resultou em uma visao abrangente de como o mesmo esta estruturado e de que forma as tensoes dinamicas sao gerenciadas. Diante do exposto, considera-se que o objetivo do trabalho foi alcancado. Como limitacao do trabalho destaca-se que por trata-se de apenas uma empresa investigada os resultados nao podem ser generalizados.
Referncias bibliogrficas:
Ferreira, A.; Otley, D. (2006). Exploring inter and intra-relationships between design and use of management control systems. Working paper, SSRN.
Ferreira, A.; Otley, D. (2009a). Design and use of management control systems: an analysis of the interaction between design misfit and intensity of use. Working paper, 28th annual congress of EAA.
Ferreira, A.; Otley, D. (2009b). The design and use of performance management systems: an extended framework for analysis. Management Accounting Research, vol. 20, p. 263-282.
Mundy, J. (2010). Creating dynamic tensions through a balanced use of management control systems. Accounting, Organizations and Society, vol. 35, p. 499-523.
Oyadomari, J. C. T. (2008). Uso do sistema de controle gerencial e desempenho: um estudo em empresas brasileiras sob a otica da VBR. Sao Paulo. Tese (Doutorado em controladoria e contabilidade) - Universidade de Sao Paulo.
Simons, R. (1995). Levers of Control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Boston, Harvard Business School Press.
Tessier, S., Otley, D. (2012). A conceptual development of Simons levers of control framework. Management Accounting Research, vol. 23, p.171-185.
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