Resumo:
Propsito do Trabalho:
Com o acirramento da competitividade entre as Instituições de Ensino Superiores (IES) particulares, uma adequada análise de custos gerenciais tornou-se fundamental no processo decisório dessas organizações.
O custeio Activity Based Costing (ABC) é uma relevante ferramenta de gestão e tomada de decisão nas organizações, pois fornece um conhecimento aprofundado dos processos e fluxos operacionais (Voese, 2007). Isso permite uma melhoria nas decisões gerenciais, em que se deixa de ter produtos e serviços subcusteados ou supercusteados, obtendo-se maior transparência no processo decisório empresarial, para otimizar a rentabilidade do negócio (Cogan, 2002). Numa versão aprimorada do ABC o Time-Driven Activity Based Costing (TDABC) foi incluída a dimensão Visão de Processos. O TDABC simplifica o processo de custeio. A alocação dos custos é procedida por meio dos objetos de custos (pedidos, produtos e clientes). Os custos são atribuídos aos objetos de custeio via conjuntos de estimativas (Kaplan & Anderson, 2007).
Para Kaplan e Anderson (2007Na maioria das organizações, os custos pertinentes às atividades administrativas e de suporte, i.e., os custos indiretos, vêm crescendo em relação aos custos totais. Isso também ocorre em IES, devido ao aumento do número de funcionários nas unidades de apoio administrativo e operacional (Matos, 2004). Assim, destaca-se a crescente necessidade de melhoria nos padrões de gestão das organizações do setor de ensino, o que tem estimulado a implantação de métodos que contribuam às decisões gerenciais, gerando maior eficácia e produtividade dos recursos aplicados nas atividades educacionais (Kraemer, 2005).
Dessa forma, o objetivo central foi avaliar a aplicabilidade do método TDABC em uma IES particular do interior de Minas Gerais.
Base da plataforma terica:
O processo de custeio do modelo ABC focaliza as atividades desenvolvidas pela empresa e só depois os recursos são direcionados das atividades aos produtos. De acordo com Gunasekaran, Marri e Grieve (1999), uma das maiores diferenças entre o ABC e os sistemas de custeio tradicionais é sua classificação dos diferentes custos que ocorrem no processo produtivo.
O sistema ABC utiliza um conjunto de direcionadores de custos (cost drivers) que estimam o comportamento de custos da cadeia de produção dos produtos ou serviços, e a contabilidade de custos tradicional distribui os custos indiretos com base em volumes proporcionais à produção - por exemplo: horas de mão de obra (Souza et al., 2010). Para Campagnolo, Souza e Kliemann Neto (2009), cada custo indireto deve ser relacionado às suas respectivas atividades, por intermédio de direcionadores de recursos, que melhor representam as formas de consumo desses recursos e, em seguida, os recursos são alocados aos produtos, serviços ou outros objetos de custeio, conforme os direcionadores de atividades mais adequados.
Mas o ABC convencional apresenta alguns gargalos, na alocação dos custos indiretos do produto, no controle dos direcionadores de custos e nos grupos de atividades que são tratados como independentes uns dos outros (Kaplan & Anderson, 2007). Para Souza et al. (2010), como restrições à operacionalização do modelo citam-se os elevados custos de implementação e manutenção, além da complexidade da metodologia. Daí surgiu a versão TDABC.
O TDABC ou custeio baseado em atividades direcionadas por tempo oferece às empresas uma opção mais simples e prática, que o ABC tradicional, para a determinação do custo e da capacidade de utilização de seus processos e para a apuração da lucratividade dos pedidos, dos produtos e dos clientes. Ele demanda apenas a estimativa de duas variáveis para sua aplicação: o custo de fornecimento de recursos a uma determinada atividade e o tempo requerido para executá-la. E, é nesse aspecto que reside uma das suas grandes vantagens sobre o convencional, pois, minimiza o subjetivismo, o tempo e os custos para implementação e manutenção dessa metodologia de custeio (Kaplan & Anderson, 2007).
Souza et al. (2010) afirmam que calcula-se o custo do fornecimento da capacidade de recursos para, após, estimar a demanda de capacidade a cada objeto de custos. São manipuladas equações de tempo para distribuir os recursos às atividades e às transações. As equações de tempo são resultantes da identificação das atividades relativas ao processo que se quer mensurar. Além de identificar as atividades, também é necessário estimar o tempo, que atua como direcionador de custo de cada atividade.
Em pesquisa internacional sobre o TDABC, Varila, Seppanen e Suomala (2007) perceberam que a integração com os ERPs (enterprise resourceplan ning), i.e, sistema integrado de gestão, é uma vantagem do TDABC. Com essa integração, foram geradas informações mais acuradas de custos, facilitando o processo de tomada de decisão dos gestores, no tocante à precificação, análise de lucratividade dos processos, clientes, produtos/serviços, dentre outras decisões.
Já recetemente, Sarokolaeia et. al. (2013) testaram a metodologia Lógica Fuzzy (Fuzzy Logics) para estimar o tempo de forma mais precisa e reduzir o coeficiente de erro, a perda de dados acarretada pelo TDABC. Pode-se concluir que a aplicação da Lógica Fuzzy minimizou a perda de dados mensurados pelo tempo e apresentou dados mais completos e precisos para os gestores, mostrando-se uma metodologia que melhorou o desempenho do TDABC.
Mtodo de investigao:
Este trabalho caracteriza-se como empírico-descritivo (Collis & Hussey, 2005). Possui natureza qualitativa e quantitativa (Collis e Hussey, 2005). Também, é documental (Vergara, 2009). Foram considerados documentos internos da IES: as DCs, as planilhas de custos, as planilhas de faturamento.
Utilizou-se do método de estudo de caso (Yin, 2005).
A unidade de análise será uma IES localizada no interior do estado de Minas Gerais. A unidade de observação são seus dados de custeio, informações sobre os custos gerenciais. Os sujeitos de pesquisa são os funcionários da IES a serem indagados sobre a organização.
Na coleta de dados foram utilizados como técnicas: o levantamento documental e a realização de entrevista - uma fonte de informação de forte relevância para um estudo de caso (Yin, 2005). Utilizou-se da versão semiestruturada, que, valoriza a presença do pesquisador, gera as perspectivas possíveis para que o informante tenha liberdade e a espontaneidade demandadas, ampliando a investigação (Triviños, 1987).
As entrevistas foram com os funcionários e diretores da IES. Se pautará na coleta e análise de dados por meio das informações contábeis e financeiras da Instituição, para fornecer subsídios à aplicação do método TDABC. Foram realizadas em janeiro de 2012, com duração em média de 50 minutos. Seus dados foram gravadas e, depois, transcritos.
Tal coleta compreendeu duas fases: i) levantamento dos dados secundários nos documentos da IES; ii) levantamento dos dados primários (em campo), via entrevista individual, com os responsáveis pelo departamento contábil-financeiro.
O tratamento dos dados documentais contemplou as informações internas em que os pesquisadores buscaram a descrição e análise de documentos e registros formais da empresa, imprescindíveis ao teste do método TDABC.
Os dados que não estavam sistematizados foram preparados, tabulados e avaliados para alimentar o método de custeio. Para fins de classificação/enquadramento dos aspectos da IES, conforme as particularidades demandadas pelo Modelo, utilizou-se a análise de conteúdo das entrevistas. A mesma trata-se de grupo de técnicas, com procedimentos sistemáticos e objetivos, para descrever o conteúdo das mensagens, criando indicadores, quantitativos ou não, que geram inferência de conhecimento sobre as mensagens (Bardin, 2004).
Resultados, concluses e suas implicaes:
O método TDABC foi aplicado de forma adaptada para a IES, devido a algumas limitações decorrentes dos controles internos existentes, que são utilizados pela instituição analisada. Utilizou-se a situação possível e não a ideal. É possível implantar este método de forma mais completa, desde que a IES possua um sistema de controle de custos separado por departamento, que controle o sistema de serviços por meio de fichas que permitam identificar as atividades demandadas pelos centros de custos (cursos) e, especialmente, que a IES consiga cronometrar o tempo gasto para a execução de todas as atividades.
Um dos principais fundamentos do modelo TDABC é a identificação das atividades realizadas em uma organização por meio das entrevistas. Foi possível identificá-las por meio dos respondentes, porém, não se pode generalizar essas atividades e estendê-las às demais IES, devido às particularidades de cada instituição. Identificou-se que o método TDABC é aplicável em IES, já que esse setor apresenta os principais motivos para a implantação do método, como: diversidade de serviços, crescimento dos gastos indiretos, necessidade de novas tecnologias, a alta competitividade, etc. Esta complexidade da gestão é motivo para que os gestores busquem conhecer melhor os custos para tomar decisões baseadas em informações apuradas, sendo o TDABC um método que confere eficiência à isso.
Concluiu-se que o modelo TDABC adaptado às peculiaridades da IES pesquisada mostrou-se efetivo no levantamento dos custos da instituição, como ferramenta de análise de custos, sobretudo, pela distribuição dos custos indiretos aos serviços. Entretanto, como a instituição controla os custos de forma simplificada, isso prejudicou a precisão do método. Ainda, encontrou restrições quanto à modelagem das equações de tempo (time equation) em face da indisponibilidade de dados disponíveis na IES. Além disso, ainda existe um subjetivismo na definição dos rateios. Ainda assim, o modelo apresentou um bom desempenho, melhorando os resultados da IES quando comparado ao atual modelo de Custeio por Absorção utilizado pela instituição. A implantação do TDABC nessa IES, principalmente, de forma integrada com um adequado Sistema de Informação Gerencial (SIG) pode contribuir à formação de preço das mensalidades dos cursos e ao desenvolvimento de estratégias, ampliando a competitividade da faculdade perante seus pares.
Como contribuição da pesquisa à academia, a verificação da aplicabilidade do método TDABC em uma IES e suas especificidades no setor educacional - destaque para a dificuldade na estimação das equações de tempo e subjetividade no rateio dos serviços de profissionais que exercem múltiplas funções - demandando novos estudos para eliminar ou reduzir suas fraquezas. Recentemente, surgiu uma ferramenta auxiliar indicada por Sarokolaeia et. al. (2013) que parece ampliar o desempenho do TDABC, e pode ajudar nesses aspectos. Já para o mercado, visualizou-se que o modelo pode ser aplicado à IES, respeitando-se suas peculiaridades, sendo muito importante o envolvimento dos colaboradores para fornecer informações fidedignas que alimentem o método e tornem viável sua implantação.
Referncias bibliogrficas:
Bardin, L. (2004). Análise de conteúdo. 3. ed. Lisboa: Edições 70.
Campagnolo, R. R., Souza, J. S., & Kliemann Neto, F. J. (2009). Seria mesmo o Time-Driven ABC (TDABC) um método de custeio inovativo? Uma análise comparativa entre o TDABC e o método da unidade de esforço de produção (UEP). In: Congresso Internacional de Costos y Gestion, 11, 2009, Patagonia Argentina. Anais... Patagonia Argentina: IIC.
Campagnolo, R. R., Souza, J. S., & Kliemann Neto, F. J. (2009). Seria mesmo o Time-Driven ABC (TDABC) um método de custeio inovativo? Uma análise comparativa entre o TDABC e o método da unidade de esforço de produção (UEP). In: Congresso Internacional de Costos y Gestion, 11, 2009, Patagonia Argentina. Anais... Patagonia Argentina: IIC.
Gunasekaran, A., Marri, H. B., & Grieve R. J. (1999). Justification and implementation of activity based costing in small and medium-sized enterprises. Logistics Information Management, 12(5), 386-394.
Sarokolaeia, M. A.; Savizb, M.; Moradlooc, M. F.; & Dahajd, N. S. (2013). Time Driven Activity Based Costing by using Fuzzy logics. Procedia - Social and Behavioral Sciences, 75, 338-345.
Souza, A. A., Avelar, E. A., Boina, T. M., & Raimundini, S. L. (2010). Análise da aplicabilidade do Time-Driven Activity Based Costing em empresas de produção por encomenda. Revista Universo Contábil, 6, 67-84, 2010.
Varila, M., Seppanen, M., & Suomala, P. (2007). Detailed cost modelling: a case study in warehouse logistics. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management. 37, 184-200.
Yin, R. K. (2005). Estudo de caso: planejamento e método. 2. ed. São Paulo: Sage.
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